2016年注册会计师原制度下会计第三章

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第3章节的复习：

学习方法：

虽然其独立性较强，但仍可和债务重组、非货币性资产交换、差错更正等内容结合出题。近3年考题为客观题，虽然分数不高，但仍属于重要章节。初次学习肯定犯晕。不过不用怕，首先应该认真听老师的课件，弄清楚四类金融资产的性质，处理方法，这是重中之重，可以参考过关一上的对比表格，也可以自己总结。在把这四类金融资产的特点都搞清楚以后，再去看相互的转换，减值，这时就觉得容易多了。另外，对于第七节金融资产转移，不是考试的重点，了解就可以了，不必花很多功夫。

企业应当在初始确认金融资产时，将其划分为下列四类：
（1）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产；
（2）持有至到期投资；
（3）贷款和应收款项；
（4）可供出售金融资产。
金融资产的分类一旦确定，不得随意改变。

以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产

一、交易性金融资产，主要是指企业为了近期内出售的金融资产。
直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，主要是指企业基于风险管理、战略投资需要等而将其直接指定为以公允价值计量且其公允价值变动计入当期损益的金融资产。

二、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的会计处理
（一）企业取得交易性金融资产
以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产初始确认时，应按公允价值计量，相关交易费用应当直接计入当期损益。
交易费用的处理交易性金融资产最为特殊，直接计入投资收益，其他金融资产的交易费用计入相关资产的初始确认金额。
借：交易性金融资产——成本 （公允价值）
    投资收益（发生的交易费用）
    应收股利（已宣告但尚未发放的现金股利）
    应收利息（已到付息期但尚未领取的利息）
  贷：银行存款等

（二）企业取得以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产所支付的价款中，包含已宣告但尚未发放的现金股利或已到付息期但尚未领取的债券利息的，应当单独确认为应收项目。在持有期间取得的利息或现金股利，应当确认为投资收益。
借：应收股利（被投资单位宣告发放的现金股利×投资持股比例）
应收利息（资产负债表日计算的应收利息）
  贷：投资收益

（三）资产负债表日公允价值变动
资产负债表日，企业应将以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的公允价值变动计入当期损益。
1．公允价值上升
借：交易性金融资产——公允价值变动
  贷：公允价值变动损益
2．公允价值下降
借：公允价值变动损益
  贷：交易性金融资产——公允价值变动
（四）出售交易性金融资产

处置金融资产时，其公允价值与初始入账金额之间的差额应确认为投资收益，同时调整公允价值变动损益。
借：银行存款等
  贷：交易性金融资产
      投资收益（差额，也可能在借方）

同时：
借：公允价值变动损益（原计入该金融资产的公允价值变动）
  贷：投资收益
或：
借：投资收益
  贷：公允价值变动损益

持有至到期投资

一、持有至到期投资概述：掌握
确认条件中“有能力持有至到期”是指企业有足够的财务资源，并不受外部因素影响将投资持有至到期。
二、持有至到期投资的会计处理

（一）持有至到期投资的初始计量

借：持有至到期投资—成本（面值）

应收利息（已到付息期但尚未领取的利息）

持有至到期投资—利息调整（差额，也可能在贷方）
贷：银行存款等
（二）持有至到期投资的后续计量
借：应收利息（分期付息债券按票面利率计算的利息）

持有至到期投资—应计利息（到期时一次还本付息债券按票面利率计算的利息）

贷：投资收益（持有至到期投资摊余成本和实际利率计算确定的利息收入）

持有至到期投资—利息调整（差额，也可能在借方）

贷款和应收款项

一、贷款和应收款项概述
二、贷款和应收款项的会计处理
贷款和应收款项的会计处理
初始计量
按公允价值和交易费用之和计量。
后续计量
采用实际利率法，按摊余成本计量。
处置
处置时，售价与账面价值的差额计入当前损益。

可供出售金融资产

一、可供出售金融资产概述
二、可供出售金融资产的会计处理
1.可供出售金融资产取得时支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的债券利息或已宣告但尚未发放的现金股利，应单独作为应收项目。
2.可供出售金融资产发生的减值损失，应计入当期损益；如果可供出售金融资产是外币货币性金融资产，则其形成的汇兑差额也应计入当期损益。
3.处置可供出售金融资产时，应将取得的价款与该金融资产账面价值之间的差额，计入投资收益；同时，将原直接计入所有者权益的公允价值变动累计额对应处置部分的金额转出，计入投资收益。

可供出售金融资产的会计处理

初始计量

债券投资

按公允价值和交易费用之和计量（其中，交易费用在“可供出售金融资产—利息调整”科目核算。

已到付息期但尚未领取的利息，应当确认为应收项目。

股票投资

按公允价值和交易费用之和计量。

后续计量

资产负债表日按公允价值计量，公允价值变动计入所有者权益（资本公积—其他资本公积）。

持有至到期投资转换为可供出售金融资产

可供出售金融资产按公允价值计量，公允价值与账面价值的差额计入资本公积。
处置
处置时，售价与账面价值的差额计入投资收益。
将持有可供出售金融资产期间产生的“资本公积—其他资本公积”转入“投资收益”。

金融资产减值

一、金融资产减值损失的计量
（一）持有至到期投资、贷款和应收款项减值损失的计量
单独测试未发现减值的金融资产，应当包括在具有类似信用风险特征的金融资产组合中再进行减值测试。已单项确认减值损失的金融资产，不应包括在具有类似信用风险特征的金融资产组合中进行减值测试。
对以摊余成本计量的金融资产确认减值损失后，如有客观证据表明该金融资产价值已恢复，且客观上与确认该损失后发生的事项有关（如债务人的信用评级已提高等），原确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益。但是，该转回后的账面价值不应当超过假定不计提减值准备情况下该金融资产在转回日的摊余成本。

（二）可供出售金融资产减值损失的计量
1．资产负债表日减值
借：资产减值损失（减记的金额）

贷：资本公积—其他资本公积（从所有者权益中转出原
计入资本公积的累计损失金额）
可供出售金融资产—公允价值变动

注：在活跃市场中没有报价且公允价值不能可靠计量的权益工具投资，发生减值时，应当将该权益工具投资或衍生金融资产的账面价值，与按照类似金融资产当时市场收益率对未来现金流量折现确定的现值之间的差额，确认为减值损失，计入当期损益。

2．减值损失转回

（1）若可供出售金融资产为债务工具

借：可供出售金融资产—公允价值变动

贷：资产减值损失

（2）若可供出售金融资产为股票等权益工具投资

借：可供出售金融资产—公允价值变动

贷：资本公积—其他资本公积
注：可供出售权益工具投资发生的减值损失，不得通过损益转回。但是，在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资，或与该权益工具挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生金融资产发生的减值损失，不得转回。
（三）长期股权投资减值不得转回。

项目
计提减值准备
减值准备转回

金融资产减值损失的计量

持有至到期投资、贷款和应收款项

发生减值时，应当将该金融资产的账面价值减记至预计未来现金流量现值，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益。
如有客观证据表明该金融资产价值已恢复，原确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益（冲减资产减值损失）。

可供出售金融资产

发生减值时，应当将该金融资产的账面价值减记至预计未来现金流量现值，原直接计入所有者权益的因公允价值下降形成的累计损失，也应当予以转出，计入当期损益。

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